NUM-CONSULTA V0858-08
ORGANO SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos
FECHA-SALIDA 24/04/2008
NORMATIVA Ley 2/1994, art. 9, RITPAJD RD 828/1995 art. 40, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 31-2
DESCRIPCION-HECHOS El consultante, que es titular de un préstamo hipotecario concertado en euros con una entidad financiera, se está planteando efectuar una novación para convertirlo en un préstamo en divisas, nominado inicialmente en yenes japoneses con posibilidad de conversión a diferentes divisas a lo largo de la vida del préstamo.
CUESTION-PLANTEADA Tributación de la operación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. En concreto, se consulta si la operación puede estar exenta de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, conforme a las modificaciones introducidas en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, de regulación de las hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se establece determinada norma tributaria (BOE de 8 de diciembre de 2007).
CONTESTACION-COMPLETA En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
En primer lugar, cabe indicar que la cuestión de la posible exención de la novación de un préstamo hipotecario consistente en el cambio de la divisa de la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (en adelante, ITP), ya ha sido tratada por este Centro Directivo en numerosas contestaciones, entre las que se pueden citar las de 18 de julio de 2003 (1013-03), 12 de noviembre de 2004 (V0266-04), 21 de marzo de 2005 (V0448-05), 10 de mayo de 2005 (V0788-05), 6 de marzo de 2006 (V0369-06) y 30 de mayo de 2007 (V1136-07), cuyos postulados, basados en la interpretación de la normas que se transcriben, se pueden sintetizar en las conclusiones que se indican a continuación:
El artículo 31.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en su párrafo primero que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma”.
A este respecto, el artículo 30.1 del TRLITPAJD dispone en su párrafo primero que “En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses”.
Por otra parte, el artículo 40 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), titulado “Valor en moneda o divisa extranjera” establece lo siguiente:
“1. Si el valor de los bienes o derechos viniere fijado en moneda o divisa distintas de las españolas, se tomará como valor declarado el que resulte de aplicar el tipo de cambio vendedor, fijado por el Banco de España, que esté vigente en el momento del devengo, salvo que el efectivamente satisfecho fuese superior en cuyo caso se tomará este último.
2. Si el valor apareciere fijado indistintamente en moneda nacional o en moneda o divisa extranjera, se tomará el mayor valor resultante entre uno y otro, aplicación hecha de la regla a que se refiere el apartado anterior.
3. Si el valor viniere establecido en moneda o divisa extranjera, cuyo tipo de cambio vendedor no estuviese fijado por el Banco de España, se estará a su valor de mercado.”
En cuanto a la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994), a la que se refiere el consultante, la exención de la novación modificativa de préstamos hipotecarios está regulada en su artículo 9 en los siguientes términos: “Estarán exentas en la modalidad gradual de "Actos Jurídicos Documentados" las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente. Conjuntamente con la modificación del tipo se podrá pactar la alteración del plazo.”
Conforme a los preceptos transcritos, la doctrina de este Centro Directivo, expuesta en las contestaciones a consultas reseñadas se puede sintetizar en las siguientes conclusiones:
Primera: La operación de novación de préstamo hipotecario en la que se modifica la moneda designada para su amortización, que pasa a divisas, constituye una novación del préstamo hipotecario. Por tanto, la escritura pública en la que se formalice dicha operación estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por reunir los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (TRLITP), aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993).
Segunda: La base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la novación descrita será el valor en euros resultante de aplicar las reglas del artículo 40 del Reglamento del impuesto sobre el valor en moneda o divisa extranjera al importe de la responsabilidad hipotecaria total fijada en divisas, que comprenderá tanto el importe de la obligación o capital garantizado, como las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos.
Tercera: En cuanto a la posible exención de la cuota gradual, al amparo del artículo 9 de la Ley 2/1994, dicho artículo establece la exención de la cuota gradual de actos jurídicos documentados en el caso de que la novación modificativa se refiera a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo o a ambas. Sin embargo, la novación descrita se refiere al cambio del objeto de la obligación, resultando modificada la divisa, y no las condiciones del tipo de interés ni el plazo, por lo que no resulta aplicable dicha exención a la escritura notarial que documente la citada operación.
A este respecto, cabe precisar que no es lo mismo cambiar el tipo de referencia, pasando, por ejemplo, de ser el “EURIBOR” al “LIBOR”, a cambiar la moneda o divisa de pago del préstamo, pasando, como en el supuesto planteado, de euros a yenes o a otras divisas, pues la tributación en el ITP es diferente:
1. Cambio del referencial del tipo de interés del préstamo hipotecario, sin cambio de la moneda de pago.
En este caso, la operación consistiría en la modificación del tipo de interés mediante el cambio del índice de referencia y del diferencial a adicionar al mismo, sin modificación de la moneda en la que ha de amortizarse el préstamo. A este respecto, en aplicación del artículo 31.2 del TRLITPAJD, la primera copia de la escritura notarial que documente la operación descrita estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, cuando concurran los siguientes requisitos:
Tratarse de primera copia de una escritura.
Ser inscribible en el Registro de la Propiedad.
Tener contenido valuable.
No estar sujeta a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas ni operaciones societarias del ITP, ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Pues bien, la modificación del tipo de interés mediante el cambio del índice de referencia y del diferencial a adicionar al mismo debe calificarse como novación del préstamo. Por tanto, la primera copia de la escritura notarial que documente la citada operación cumple los cuatro requisitos citados, por lo que estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD. La cuestión a analizar es si tal operación se considera incluida en el supuesto de modificación del tipo de interés, al que se refiere el artículo 9 de la Ley 2/1994, y, por tanto, estará exenta de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITP. El referido precepto exige tres requisitos para la aplicación de la exención:
Que se trate de escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor.
Que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de dicha Ley.
Que la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés, inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo o a ambas.
La modificación que se analiza se refiere exclusivamente a las condiciones del tipo de interés, ya que se modifica el índice de referencia y el diferencial a adicionar al mismo, sin la posibilidad de amortizar en otro tipo de moneda diferente al euro. Por tanto, en este caso sí se cumplirían los tres requisitos citados y, en consecuencia, la escritura pública estaría exenta del gravamen por la modalidad gradual de actos jurídicos documentados.
2. Cambio del referencial del tipo de interés del préstamo hipotecario con cambio de la moneda de pago, pasando de euros a divisas (en este caso, a yenes japoneses).
En este segundo caso, se pacta la posibilidad de amortizar en otro tipo de moneda diferente al euro, lo cual supone un cambio del objeto de la obligación, que pasa de euros a divisas, y no sólo a las condiciones del tipo de interés. Se trata ahora de la operación descrita en las conclusiones expuestas al principio de esta exposición. Por tanto, la operación estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, por cumplir los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, sin que sea posible aplicar la exención regulada en el mencionado artículo 9 de la Ley 2/1994, ya que la modificación no se ha referido en exclusiva “a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas”, pues también se ha cambiado el objeto de la obligación, que pasa a ser una divisa, en el caso planteado, el yen japonés, con posibilidad, además, de ulteriores cambios a otras divisas.
Por último, cabe advertir, en relación con la última cuestión planteada, que las modificaciones introducidas en la Ley 2/1994 por la Ley 41/2007, de 7 de diciembre, por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, de regulación de las hipotecas inversas y el seguro de dependencia y por la que se establece determinada norma tributaria (BOE de 8 de diciembre de 2007) no han alterado la tributación en el ITPAJD de las novaciones modificativas de préstamos hipotecarios en las que se modifica la moneda designada para su amortización, que pasa a divisas, que se mantiene en los términos expuestos.
CONCLUSIONES:
Primera: La escritura pública que documente la operación de novación de un préstamo hipotecario consistente en la modificación del índice de referencia y el diferencial a adicionar al mismo, sin modificar la moneda en la que debe satisfacerse la deuda, está sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, si bien estará exenta de dicho gravamen, en virtud de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de dicha Ley.
Segunda: Por el contrario, si la novación del préstamo hipotecario documentada en escritura pública incluye la posibilidad de amortizar en otro tipo de moneda diferente al euro, se tratará de un cambio del objeto de la obligación, que pasa de euros a divisas, y no sólo una modificación de las condiciones del tipo de interés. Por tanto, la operación estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD, sin que sea posible aplicar la exención regulada en el mencionado artículo 9 de la Ley 2/1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
